黨的十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出稅收法定原則，由此改變了部門暫行規定征稅的慣例，房地產稅立法也被提上議事日程。盡管適時在保有環節對居民住房開征房地產稅已確定無疑，但開征房地產稅的法理依據、實施的難點及可行的方案仍需廣泛討論和嚴謹論證。

　　以往的房產稅的課稅對象僅限于城鎮經營性物業，而未來的房地產稅可能涉及所有的房產，要使其在調節財富分配、促進社會公平上發揮更大的作用，有許多需澄清的問題，在制度設計上也面臨諸多難點與挑戰。因此，建議在房地產稅的推進上需充分考量改革的相關性、整體性和系統性，以減少社會矛盾，并采取審慎漸進實施的方式。第一，積極推進房地產稅立法。第二，構建房地產稅的基本框架。鑒于房地產稅的主要目的是調節財富分配，促進社會公平，就應堅持“寬稅基、簡稅種、低稅率和嚴征管”的原則，來設計房地產稅的基本框架。第三，完善房地產稅基礎設施建設。適時推進房地產稅除立法外還有許多基礎設施建設有待完善：一是健全房地產登記制度。二是健全房地產評估體系。三是建立信息披露和糾紛調解機制。切實保護納稅人合法權益。

　　法理上需澄清的問題

　　土地公有制是否能成為開征房地產稅的障礙？

　　房地產稅作為一種財產稅是以所有人的財產和財產收益為課稅對象。中國實行土地公有制與房產私有制，將房地合二為一開征房地產稅由此引發“不是我財，不納稅”之聲不絕于耳。那么開征房地產稅是否具有合理性和正當性？

　　按照產權理論，所有權是由占有權、使用權、收益權和處置權等一系列權利組成和可分解的“權利束”，在上述權利之下還可根據社會的需要進一步細分出土地的抵押權（以地設債）、空間權和他物權等。依據我國《物權法》第一百三十五條“建設用地使用權人依法對國家所有的土地享有占有權、使用權和收益的權利”，人們購買了房產就擁有了與房產相連的建設用地占有權、使用權和收益權；依據《物權法》第一百八十條“債務人有權處分的下列財產可以抵押：建筑物和其他土地附著物”和第一百八十二條“以建筑物抵押的，該建筑物占用范圍內的建設用地使用權一并抵押”，人們購房產就有了由房產所有權和土地使用權構成的財產，以兩權為抵押就可獲得銀行信貸，享有由此派生出的抵押權。進一步從經濟和物理特征上講，房子是土地的附著物，其價值主要取決于土地的稀缺性、供給彈性、空間位置、周邊環境和基礎設施等，而房子本身價值是會隨著歲月的流失不斷出現折損或滅失的。房產與地產價值的相關性使得房產所有人無論是自住、出售或出租，都可從土地增值中獲得資產增值收益。在這種制度安排下，盡管房產所有人沒有土地所有權，卻享有了所有權人應有的“占有、使用和收益”等多項權利，這些都是私人財產的基本特征。顯然，所有權的法定權威性并不是絕對的，即使法定土地國有所有權沒有改變，經濟活動中的實際產權已發生了重大變化，“各種反客為主”現象更是屢見不鮮。按照黨十八屆四中全會依法治國的決定，《物權法》“住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期”條款如可順利實施，相當于給予房產所有人永久的土地使用權，將進一步強化房地產私人財產的屬性，也是開征房地產稅的合理依據。

　　土地出讓金與房地產稅是否存在重復征稅問題？

　　住房是人類的生活必需品，也是重大投資品。人們在購買住房的交易環節一次性支付了70年的土地出讓金，其金額之大占房價的50%左右，那么，在保有環節開征房地產稅是否有重復征稅之嫌？

　　其實，土地出讓金和房地產稅雖都是政府財政收入的組成部分，但兩者卻有著不同的內涵和屬性。

　　在現行的土地制度安排下，政府具有雙重身份：旣是土地所有者代表，也是國家公共事務公共資源的管理者。作為土地所有者代表，政府可行使所有者權利，向使用者索取地租性收入-—土地出讓金。從經濟學上講，這是土地使用者向所有者支付的租金，是國有土地所有權在經濟上的實現形式。從法律的角度，土地出讓金反映不是簡單的土地租賃關系，而是土地所有權與使用權人之間的用益物權關系。依據《憲法》土地使用權是一種用益物權，享有的占有、使用和收益權，而租賃權卻沒有上述權利，更不能隨意轉讓和處置承租的不動產。簡言之，土地出讓金體現的是不同經濟主體——所有者與使用者之間依法平等交換的經濟關系，屬于國民收入分配中的初次分配范疇。

　　同時，政府作為社會經濟的管理者，可行使公共管理的行政權力，依法開征房地產稅，以保障政府行使公共管理職能和增加公共品的供給，這旣包括對私人財產的保護，也包括通過稅收調節，弱化初次分配的不公，以維系社會的公正公平與和諧發展。與土地出讓金平等自由交換不同，房地產稅或征稅具有法定性、強制性和無償性，屬于政府運用稅收手段對國民收入二次分配范疇。

　　制度設計中面臨的挑戰

　　房地產稅是一項系統工程，它涉及千家萬戶的存量財富，對如此巨大的一筆財富征稅，其課稅的對象、范圍、稅基和稅率等要素頂層設計的科學和公平就尤為重要。

　　征稅對象和范圍

　　從理論上講，房地產課稅的對象是土地、建筑物及其他地上附著物。在國外，房地產稅的順利實施是建立在住宅私有化和產權清晰的基礎上的，但在中國，城鎮居民廣泛擁有房產只是房改后近二十幾年的事情。依據國家統計局《“十一五”全國城鎮居民收支持續增長 生活質量顯著改善》報告，到2010年底，我國城鎮居民家庭自有住房率高達89.3%，但擁有商品住宅的家庭僅為38%，其余11.2%的居民家庭擁有原有私房，40.1%的家庭擁有房改私房。這些數據表明：城鎮居民住房自有率雖比較高，但住宅商品化程度還是較低的。住房按產權性質大體可分為：央產、軍產、單位產權和私有產權房；按取得和交易的方式，可進一步細分；原有私房、房改房、商品房、經濟適用房、安居房、限價房、自住商品房和共有產權房等。面對如此之多產權種類，國外見房就征的做法似乎很難在中國實施，但只對商品住房或居民自有住房征稅，將諸多非商品住房排除在外，而一些單位產權房、限價房，甚至是經適房也不乏面積大、品質高的住房和高中等收入群體，其享有的占有、使用和收益權也不次于商品房。在中國住房從福利向商品的轉化中，人們取得房產機會不公使房產財富大相徑庭。如果房地產課稅對象界定不清、征稅范圍窄（應納稅戶占比過低）將無法矯正房產分配的不公，反而會加大居民財富和消費差距。

　　此外，房地產稅征收的范圍也值得商榷。中國實行城鄉土地和住房二元制度，農村集體所有的土地的使用權不得出讓、轉讓或者出租用于非農業建設，農地“進城”只能被地方政府征用和征收；農村的住房也不可隨意的買賣，這些無形中剝奪了農民從不動產增值中獲取資產收益的權利。從這個意義上講，房地產稅只限于城鎮，不包括農村似乎是合理的。但土地產權的門檻并無法阻止城鎮周邊和特色農村致富步伐，得益于城鎮化、城鄉統籌和土地市場化，富裕地區農村農戶的收入和房產價值都在不斷提高，一些經營性房地產雖以“小產權房”、“畫家村”、“生態院”、“大棚別墅”和“文化創意產業基地”等多種形式存在著，卻可獲得不菲的財產性收入。在城鄉土地高度市場化的地區，國有建設用地和集體建設用地難辨雌雄，兩者相互滲透、互為補充。那么，大而化之地對農村房地產免稅，征稅范圍過窄，稅基小，就很難體現稅收的受益原則和公平原則，還會創造出避稅空間，誘發尋租創租行為。

　　稅基和稅率

　　所謂稅基是指計稅的依據或標準。對此有從原價值、租金、量和市場價值計征等多種主張。現行的房產稅就是以房屋的計稅余值，即房產原值一次減除10%-30%，或租金收入為計稅依據。房產余值反映的房產的歷史成本，卻無法反映房產動態變化的市場價值，特別是公共基礎設施改善帶來的房產增值。即便是同一地段同質量的住房，10年前購買與今天購買的價格也會千差萬別。租金收入是所有人出租房產的所得，旣可以是貨幣收入也可以是實物收入，導致無憑證可尋。此外，租金反映住房租賃市場的變化和經營狀況，一些房產價格很高，卻因使用價值低所獲租金收入甚少，租金收入的隱蔽性和不確定性都會加大偷稅漏稅行為，降低了從租計征的可行性。

　　從量計征是指按人均住房面積或家庭住房套數征稅等。按住房面積征稅，如設定人均住房建筑面積30平方米以上開始計征，以5-10平方米為一檔，可分多個納稅檔次和不同的稅率。按住房套數計征，如第一套免征，第二套起征等。問題是無論按面積或套數都無法反映住房的市場價值。住房面積小、年久失修，但位置好的學區房價倍增。住房的面積大也并不等于價值高，同樣面積的住房會因其區位特征（在城市的空間位置）、建筑特征（房子的朝向、樓層、戶型、品質等）和鄰里特征（周邊環境和教育、醫療、交通配套設施）的差異導致價格大相徑庭。第一套免征，二套房作為起征點合理嗎？每戶的第一套房的面積、價值差異會很大；有兩套住房也并不意味著家庭人均住房面積大、價值高，如房改房兩個小一居不如一套商品房，或一家人為父母養老購買兩個小二居以保障住得下分得開也不在少數，第二套房交易環節的高額營業稅已招致假離婚案頻發，人們還希望在保有環節這種避稅行為重演嗎？顯然，簡單地從量計征都有失偏頗。

　　那么按普通住宅和豪宅計征是否可行呢？北京和上海在交易環節對普通住宅和豪宅分別征收1%和3%差別契稅。上海將普通住房設定為：五層以上（含五層）的多高層住房，不足五層的老式公寓、新式里弄、舊式里弄等；單套建筑面積在140平方米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.44倍以下，坐落于內環線以內的低于450萬元/套，內環線與外環線之間的低于310萬元/套，外環線以外的低于230萬元/套。北京普通住房設定為：住宅小區建筑容積率在1.0（含）以上、單套建筑面積在140平方米（含）以下，實際成交價格低于所在區域平均交易單價或套總價的1.2倍。五環內單價3.96萬元/平方米，總價465萬元；五至六環之間單價3.168萬元/平方米，總價374.4萬元；六環以外單價2.376萬元/平方米，總價280萬元。普通與豪宅的劃分兼顧了面積、地段與市場價格三種因素似乎比較周全， 但也存在一些問題：一是普通與非普通住宅劃分的依據的合理性？郊外面積200多平總價300萬元的別墅與城中心90平總價400萬元住房哪個是豪宅？哪個占地更多、品質更好？二是簡單的兩檔劃分過于粗獷，勉強適用于交易環節一次性契稅，卻不適合年復一年的保有環節的房地產稅。同一檔次內的住房面積、單價和總價差異很大卻要承擔同樣的稅負，顯然是不合理的。

　　按市場價值計征是國際慣例，因為住房的物理特征和經濟價值最終都要反映到房價上，同價同稅，人人平等，這可以保障房地產稅的橫向公平，卻無法解決縱向公平問題，這表現在 ：一是用房價收入比或房價財富比衡量，由于人們收入和財富差距的客觀存在，房價占中低收入家庭的收入和財富比較高，而占高收入家庭收入和財富比較低，按市值計征稅率可能是累退的，導致中低收入家庭稅負大于高收入家庭。二是按市場價值計征常常掩蓋了持有房產凈資產與部分負債家庭的稅負是不一樣的；三是稅負與對收入的流量不匹配。房地產稅是對財富的存量征稅，稅負常常與當期收入不匹配，工作時收入高退休了收入低就很難承擔過高的稅負。因此，如何兼顧保房地產稅的橫向和縱向公平，旣保障中低收入家庭的基本住房消費權，又要適當調節高收入家庭住房消費與投資，以達到縮小財富差距和消費差距的目的都是需要在稅基或稅率設計中考慮的。

　　關于稅率，國外房地產稅多實行比例稅率，稅率從0.3%-3%不等。在美國，60%的縣住戶房地產稅率在1%以下，37%的稅率在1-2%，只有2%的稅率在3%以上。每戶每年的平均稅負為1000美元。顯然，稅率作為衡量稅負的標尺，并不是越高稅收就越多。正如供給學派經濟學家拉弗指出的，稅率過高反而會抑制經濟活動導致稅源萎縮稅收下降。中國的房地產稅正處在起步階段，稅收法定和預算管理制度不健全、依法納稅觀念淡薄，要以調節財富和消費差距為目的，選擇一個公正公平的最優稅率，而不是簡單的考慮財政收入，“取民有度”制定合理稅率是確保房地產稅推進的關鍵。

　　房地產稅與相關稅種的整合

　　目前我國與房地產相關的稅種有：營業稅、企業所得稅、土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮維護建設稅、房產稅、契稅、印花稅和個人所得稅。稅種繁多，交叉征稅和稅率不合理問題十分突出。一是在開發環節，隨著土地有償使用制度的建立，企業以出讓方式獲得土地使用權已支付了巨額出讓金，還要交納租金性質的城鎮土地使用稅，有重復征稅之嫌。二是在交易環節，購房不足5年的賣方要按交易全額繳納5.5%營業稅，還要按成交價格減去房屋原值和相關稅費后的余額，交納20%的個人所得稅，而國外只對售房后18月內未購置新房的凈收入開征資本利得稅。在住房去庫存化和為父母養老等改善性需求攀升的背景下，人們以舊換新、以小換大并不會產生“財產轉讓所得”，只會付出更多，僅憑買賣住房的年限來判定是否是投機和產生個人所得是不科學的，不利于改善需求的釋放。三是在保有環節，對住房租金收入旣征營業稅，又證房產稅。租賃房一直是我國住房市場的一個短板，供給不足且不規范，無法滿足城市化中大規模流動人口的住房需求，而僅靠政府新建的公租房是無法滿足多樣化的市場需求的，且政府的“大干快上”常常會加劇資源錯配、腐敗、成本高和效率低等問題。國外政府多以稅收減免、低息貸款等政策優惠鼓勵民間資本進入住房租賃市場。因此，在保有環節開征房地產稅不是簡單的增加稅種和稅負，還要做減法，以改變開發、交易和保有環節稅種重疊、稅負不合理的問題。

　　（作者：中國社科院經濟研究所 汪利娜）